В системе стандартов аудиторской деятельности непосредственно аудиторскому заключению уделяется очень много внимания. Три Федеральных стандарта определяют процедуры оформления и выражения мнения аудитора:

• - Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности", утвержденный Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н (далее по тексту – ФСАД 1/2010);
• - Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) "Модифицированное мнение в аудиторском заключении", утвержденный Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н (далее по тексту – ФСАД 2/2010);
• - Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010) "Дополнительная информация в аудиторском заключении", утвержденный Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н (далее по тексту – ФСАД 3/2010),

но и другие стандарты содержат немало информации о том, каким образом может быть выражено мнение аудитора в том или ином случае.

Несмотря на кажущуюся нормативную урегулированность вопроса подготовки и формирования аудиторского заключения, значительное количество выявляемых замечаний при осуществлении внешнего контроля качества работы аудиторских организаций (далее по тексту ВККР) связано именно с аудиторскими заключениями.

Фактически все выявляемые в ходе ВККР ошибки в части подготовки и формирования аудиторского заключения можно классифицировать в следующие группы:

1. Несоблюдение требований к содержанию элементов аудиторского заключения.
2. Несоответствие формы и содержания аудиторского заключения.
3. Нарушения в части бухгалтерской (финансовой) отчетности, прилагаемой к аудиторским заключениям.

1. Несоблюдение требований к содержанию элементов аудиторского заключения.

Характер формируемых замечаний связан либо с несоответствием содержания элементов аудиторских заключений с требованиями, предъявляемыми действующими стандартами аудиторской деятельности, либо, наоборот, в связи с расширением состава раскрываемой в этих элементах информации.

Что позволяет сделать вывод, что большинство замечаний связано с оформлением аудиторского заключения (см. Таблицу 1.)

Анализ выявляемых нарушений при осуществлении ВККР приводит к возникновению резонного вопроса, что же первично: соблюдение формы или содержание?

Закон № 307-ФЗ говорит нам, что аудиторское заключение, это официальный документ, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

И действительно, общественная значимость такого документа, как аудиторское заключение диктует нам, что форма и порядок выражения мнения должен быть определен, в том числе, для того, чтобы пользователи понимали этот документ одинаково вне зависимости от того, какой аудитор формулировал заключение.

Требования к оформлению заключения, а именно состав и содержание необходимых реквизитов в аудиторском заключении определяются соответствующим стандартом - ФСАД 1/2010, кроме того, в стандарте приводятся примеры оформления заключений. Формальный анализ замечаний, приведенных в таблице 1, может привести к образованию мнения читателем о том, что все аудиторские заключения, формируемые аудиторскими организациями должны быть практически текстовой копией примеров оформления заключений, приведенных в стандартах.

Насколько дословно аудиторское заключение должно соответствовать приложениям (примерам), приведенным в стандартах? Если не должно быть другой информации, за исключением приведенной в приложениях, то почему в отдельных случаях лицами, осуществляемыми ВККР, выдвигается требование раскрытия информации, не предусмотренной ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010?  В чем унифицированность подобного подхода?

По мнению авторов, в наметившейся в ходе ВККР тенденции к возведению приложений (примеров) оформления аудиторских заключений, приведенных в стандартах, в ранг обязательного к исполнению формата, заложен потенциал, - который может привести (в случае его развития) к негативным последствиям для аудиторского сообщества.

А именно к тому, что аудитор станет перед выбором: подготовить аудиторское заключение в строгом соответствии с формой примера, либо допустить отступления от примера с целью более полного раскрытия информации, а, соответственно, и мнения аудитора, для пользователей относительно проаудированной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аргументируем нашу позицию, указанную выше на конкретных примерах и анализе отдельных замечаний, указанных в таблице 1.

Ситуация 1. Контролеры увидели нарушение в том, что аудиторская организация в подготовленных аудиторских заключениях указала, что заключение составлено по финансовой (бухгалтерской) отчетности, в то время, как в примерах к ФСАД 1/2010 указано бухгалтерской (финансовой) отчетности и в этом контролеры видят нарушение.

По мнению авторов, данное нарушение обусловлено ни чем иным как качеством нормотворческой деятельности, так как до 2013 года в нормативных актах, регламентирующих бухгалтерский учет и аудит, встречались следующие названия объекта аудита – бухгалтерской отчетности:

• бухгалтерская отчетность – ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ;
• бухгалтерская (финансовая отчетность) - ФСАД 1/2010;
• финансовая (бухгалтерская) отчетность – Федеральные аудиторские Правила (стандарты), утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696, например, ФПСАД 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, ФПСАД 8 «Понимание деятельности аудируемого лица…», ФПСАД 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности», и т.д.

В связи, с чем возникает вопрос, почему ФСАД 1/2010 содержит наименование объекта аудита, в отношении которого формируется мнение аудитора, не предусмотренного действующим законодательством. Так как если руководствоваться формальным подходом, применяемым при осуществлении ВККР, и продолжать игру слов, затеянную контролерами, то согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", являющемуся основным документом в области регулирования бухгалтерского учета и отчетности, объектом аудита, должна являться не бухгалтерская (финансовая) отчетности, а исключительно бухгалтерская отчетность. И только после вступления в силу Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее по тексту – закон 402-ФЗ) отчетность стала действительно бухгалтерской (финансовой).

Изложенное выше только обостряет сложившуюся ситуацию, при которой один и тот же объект может иметь разное наименование в различных нормативных актах, и в первую очередь в связи с переходом на международные стандарты аудита. Надо отдать должное международным стандартам, в которых имеются ссылки на соответствующие стандарты финансовой отчетности. В России пока не то что стандарты аудита не коррелируют со стандартами бухгалтерского учета, но и не все действующие стандарты аудита коррелируют между собой.

Ситуация 2. Если следовать формальному подходу к формированию аудиторского заключения, и исходить из догмы его полного соответствия приложениям (примерам) стандартов, возникает вопрос о составе раскрываемой информации по элементу «Сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе». Согласно требованиям пп. "г" п. 3 ФСАД 1/2010, пп. 4 п. 2 ст. 6 закона N 307-ФЗ сведениями об аудиторской организации являются:

• наименование организации,
• фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора,
• государственный регистрационный номер,
• место нахождения,
• наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой он является,
• номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов.

Больше всего вопросов возникает в отношении того, что указывать в качестве номера в реестре. В отдельных СРО ведется внутренний реестр аудиторов и аудиторских организаций, в котором каждому из них присваивается 4-х значный номер, которого нет в контрольном экземпляре реестра, представляемом СРО уполномоченному федеральному органу. Вместе с тем, и в реестре СРО, и в контрольном экземпляре реестра указывается ОРНЗ - основной регистрационный номер записи в реестре, представляющий собой информацию, прозрачную для всех.

Ситуация 3. Нами уже указывалось на тот факт, что основной массив замечаний указывает на раскрытие аудиторскими организациями в аудиторских заключениях избыточной информации. Тем интересней случай, когда контролеры нарушением сочли отсутствие указания на тот факт, что аудиторское заключение не содержит указание на аудиторское заключение предыдущего аудитора.

Следует отметить, что стандарты, регулирующие порядок подготовки аудиторского заключения требования о раскрытии информации по предыдущим аудитам не содержат, ни непосредственно в текстах данных стандартов, ни в приложениях к ним.

К выводу о необходимости раскрытия информации о результатах предыдущих аудитов, можно прийти посредством анализа взаимосвязанных положений ряда стандартов (ФПСАД 8 «Понимание деятельности аудируемого лица», ФПСАД 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица» и ФПСАД 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности»), указывающих на необходимость осуществления аудитором процедур в отношении входящих остатков бухгалтерской (финансовой) отчетности. И только в п. 13 ФПСАД 26 указывается на то, что аудитор вместо выполнения процедур может (но никак не должен) сделать соответствующие указания в аудиторском заключении.

Почему в этом конкретном случае  в ходе ВККР отдается приоритет общим нормам Федеральных правил (стандартов), над нормами ФСАД, регулирующими порядок подготовки аудиторского заключения, как специальной нормы, опять же возводя их в ранг обязательных, непонятно.

Вывод: Приведенные примеры, на наш взгляд, могут свидетельствовать об отсутствии единообразного подхода к формированию выводов по результатам ВККР и указывать на вольную расстановку приоритетов между стандартами аудиторской деятельности, принятыми в разное время и в соответствии с разными законодательными актами, что:

• - не может оказать положительное влияние на развитие профессии и качество аудита в целом;
• - не будет способствовать достижению цели ВККР, как стимула к выработке единых подходов в аудите.

2. Несоответствие формы и содержания аудиторского заключения.

Как нам удалось установить, большинство ошибок, связано с соответствием оформления аудиторского заключения требованиям действующих стандартов. Однако имеются случаи, когда выявляется несоответствие содержания аудиторского заключения его форме (см. таблицу 2).

3. Нарушения в части бухгалтерской (финансовой) отчетности, прилагаемой к аудиторским заключениям.

Имеют место и ошибки, связанные с бухгалтерской (финансовой) отчетностью, в отношении которой выражается аудитором мнение и подшиваемой к аудиторскому заключению (см. таблицу 3).

Казалось бы, унификация и повышение качества нормативного регулирования, как бухгалтерского учета, так и аудита, должны приводить к снижению остроты вопросов, поднятых в статье. Но, увы, в связи с принятием закона N 402-ФЗ  количество вопросов, связанных с подготовкой аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2012 год вопросов не уменьшилось, а, следовательно, и не сократится количество споров между аудиторскими организациями и контролерами при осуществлении ВККР.

Одной из таких областей может стать вопрос определения состава бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица при формировании аудиторского заключения за 2012 год.

В соответствии с примером к ФСАД 1/2010, при раскрытии состава бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежит указанию: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, другие приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительную записку.

В связи с вступлением в силу Закона 402-ФЗ, возникает вопрос: достаточно ли будет заменить «отчет о прибылях и убытках» на «отчет о финансовых результатах», и вместо пояснительной записки написать «пояснения»?

В соответствии с законом 402-ФЗ, и в корреляции с Приказом №66н и ПБУ 4/99, в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2012 год входит:

• - Бухгалтерский баланс,
• - Отчет о финансовых результатах, и
• - приложения к ним.

К приложениям соответственно относятся – отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала, пояснения (не пояснительная записка, а пояснения). При этом в качестве приложений Отчет о движении капитала и Отчет о движении денежных средств в составе отчетности как могут быть представлены, так и нет, поскольку для некоторых категорий предприятий (например, для малых) Приказом 66н установлена возможность составлять их в только в тех случаях, когда необходимо раскрыть наиболее важную информацию, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Относительно пояснений к бухгалтерской (финансовой) отчетности следует помнить следующее. То, что ранее подлежало раскрытию в пояснительной записке, сейчас, в измененном составе бухгалтерской (финансовой) отчетности разделилось на непосредственно Пояснения и дополнительную информацию, сопутствующую отчетности.

Минфин в Информации ПЗ-10/2012, комментируя эту ситуацию, указывает на то, что раздел 8 ПБУ 4/99 продолжает действовать, и информацию по этому разделу предприятия представляют в составе дополнительной информации.

Получается, что изменились и аудиторские процедуры, которые должен провести аудитор в отношении дополнительной информации, коль уж она выходит из состава отчетности. Состав аудиторских процедур по отношению к дополнительной информации регламентируется Правилом (стандартом) 27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность» и п. 26-29 ФСАД 1/2010.

Учитывая изложенное выше, с нашей точки зрения, в аудиторском заключении могут быть приемлемы оба варианта раскрытия информации о составе бухгалтерской (финансовой) отчетности:

• Бухгалтерский баланс, Отчет о финансовых результатах, Приложения к ним;
• Бухгалтерский баланс, Отчет о финансовых результатах, Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств, иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, пояснения.

Аудитору необходимо раскрывать информацию в аудиторском заключении о составе отчетности исходя из условий конкретного аудиторского задания.

Резюмируя проведенный анализ результатов ВККР можно отметить, что в ситуации принятия решения  Советом по аудиторской деятельности о переходе на международные стандарта аудита (далее по тексту МСА), до момента принятия решения о применении МСА, высока вероятность, что в качестве нарушений аудиторам, по-прежнему, будут указывать на то, что он не смог предугадать, какую трактовку стандартам даст тот или иной контролер.

В данной ситуации изменить сложившуюся практику осуществления ВККР и оказать положительное влияние на формирование единообразных подходов к применению стандартов аудиторской деятельности, подчас терминологически не соотносимых как между собой, так и так и с законом об аудиторской деятельности, могут и должны саморегулируемые организации аудиторов.