Все чаще вопрос организации внутреннего контроля оказывается в центре внимания специалистов разного профиля, поскольку поиск эффективных путей реализации контрольных функций в рамках организации осуществляют как собственники и менеджмент, так и специалисты в области бухгалтерского, управленческого учета и аудита.

На современном этапе сформировалось нескольких подходов к организации внутреннего контроля хозяйствующего субъекта в результате научных изысканий ученых различных областей экономических знаний. Наибольшее распространение получили: организация внутреннего контроля по циклам деятельности, центрам ответственности и бизнес-процессам.

Постановка внутреннего контроля по циклам деятельности хозяйствующего субъекта (циклический подход) предложена зарубежными специалистами в области аудита. И предполагает условное распределение всех хозяйственных операций на "циклы деловой активности" и установление взаимосвязи с направлениями реализации внутреннего контроля посредством распространения на эти циклы деятельности контрольных процедур, определенных руководством [1, с. 157]. Каждый цикл включает несколько типов хозяйственных операций, зависящих от конкретных видов деятельности организации. В основу деления всех хозяйственных операций на циклы положен принцип применения различных мероприятий и процедур контроля. Состав циклов деятельности хозяйствующих субъектов, выделяемых авторами, различны (таблица 1).

Таблица 1

Подходы к выделению циклов деятельности хозяйствующих субъектов

Справедливости ради стоит отметить, что циклический подход в российской теории и практике аудита не прижился и аудиторы используют подход, основанный на изучении оборотов и сальдо по различным счетам бухгалтерского учета (Р.А. Алборов, Н.П. Барышников, И.А. Белобжецкий, О.В. Ковалева, Ю.П. Константинов, В.В. Скобара и др.).

На наш взгляд, циклический подход представляется малоэффективным в силу того, что любой цикл деятельности представляет собой совокупность хозяйственных операций, которые, как известно, должны отражаться в учете в момент совершения операции, либо непосредственно после нее. На практике же данное правило очень часто нарушается, и операции зачастую отражаются несвоевременно, что приводит к тому, что внутренний контроль, организованный по циклам деятельности, становится скорее "последующим", нежели "предварительным", и в результате не эффективным.

Кроме того, практическое применение данного подхода ограничивается сложностью распределения функциональных обязанностей участников хозяйственного процесса по циклам деятельности и необходимостью формирования подразделения носителя контрольной функции и ответственного за его реализацию. С нашей точки зрения, контроль не должен ограничиваться действиями контрольных подразделений, существующих исключительно ради осуществления контрольных процедур и выявления искажений, а должен входить в обязанности не только руководителей, но и являться функцией каждого сотрудника организации в рамках выполняемых им обязанностей. Основные недостатками и преимущества организации контроля по циклам деятельности представлены в таблице 2.

Таблица 2

 Недостатки и преимущества организации внутреннего контроля
по циклам деятельности

Применение данного подхода позволяет получить всего лишь уверенность в том, что система внутреннего контроля сформирована, а внутренний контроль в определенной степени осуществляется, то есть в том, что формально внутренний контроль функционирует без проверки его на жизненность и эффективность. В такой ситуации экономическая эффективность системы внутреннего контроля, включая соотношение "затраты-результат" в отношении методов и процедур внутреннего контроля и степень зрелости процесса внутреннего контроля остаются не раскрытыми и нереализованными, а это достаточно существенный аспект.

Постановка и организация системы внутреннего контроля по центрам ответственности основана на решении двух принципиальных вопросов: 1) идентификацию того или иного подразделения по соответствующему типу центра ответственности; 2) определение целевых и, соответственно, контролируемых показателей по каждому центру ответственности [2]. Количество и значение центров ответственности, выделяемых авторами, также различно (таблица 3).

Таблица 3

 Подходы к выделению центров ответственности

 Центр ответственности (далее по тексту - ЦО), являясь элементом финансовой структуры предприятия, выполняет хозяйственные операции в соответствии со своим бюджетом и обладающий всеми для этого необходимыми ресурсами [3, с. 127]. Фактическое исполнение своего бюджета ЦО сравнивают с планом в целях контроля над установленными показателями и предупреждения неблагоприятного развития ситуации как для руководства ЦО, так и для менеджмента организации. Причем каждую структурную единицу обременяют те и только те расходы и доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует [4, с. 88].

При использовании центров ответственности в общей структуре организации происходит разделение по полномочиям, правам и обязанностям, закрепленным за руководителями для осуществления эффективной финансовой деятельности.

Условность данного подхода состоит в том, что конечные результаты деятельности организации оцениваются по показателям работы центров ответственности, причем зачастую по одному из показателей - затраты, доходы и т.д., а это не всегда связано с высокой эффективностью внутреннего контроля. Основные недостатками и преимущества организации контроля по центрам ответственности представлены в таблице 4.

Таблица 4

 Недостатки и преимущества организации внутреннего контроля
по центрам ответственности

Таким образом, можно констатировать, что организация внутреннего контроля в организации с использованием подхода, основанного на центрах ответственности, имеет больше ограничений, чем преимуществ.

Обобщая указанное выше, следует отметить, что эффективность системы внутреннего контроля зависит от целого ряда факторов, которые практически невозможно контролировать при организации внутреннего контроля как по циклам деятельности, так и по центрам ответственности:

1. человеческий фактор является одним из наиболее главных ограничений любого контроля, что обусловлено инертностью (бездействием) персонала; отношением большей части персонала к имуществу организаций, подлежащего контролю, как к собственному; "формализмом" в силу того, что любой контроль является противоестественным для природы любого человека, персонал стремится к соблюдению лишь формальной стороны вопроса, заполнению необходимых документов, без должного выполнения контрольных процедур; уровнем квалификации и "психофизиологическими" особенностями персонала - небрежностью, невнимательностью, рассеянностью, заблуждениями или неверным понимание норм, положений и т.п.; "нравственным" состоянием, то есть склонностью к злоупотреблению должностным положением; отсутствием опыта распознавания рисков, возможных ошибок, фактов недобросовестных действий и т.д.
2. наличие некачественной информации. Система внутреннего контроля, также как и система управления в целом, зависит от качества получаемой информации, при этом возможны сознательная фальсификация информации персоналом и менеджментом организации; ошибки работников в измерении, подсчете, регистрации информации, в организации контроля, а также по причине некомпетентности; факторы техники, технологии и организации, проявляющиеся в отсутствии разработанной технологии контроля, недостатках в организации и проведении специальных методов контроля; факторы использования компьютерных систем, приводящие к возникновению некачественной информации и т.д.

Учитывая данные факторы, считаем наиболее целесообразным использование процессного подхода к организации внутреннего контроля, способного не только объединить основные преимущества использования циклического подхода и центров ответственности, но и практически нивелировать влияние вышеуказанных факторов.

Основной целью процессного подхода является создание эффективной системы бизнес-процессов, обеспечивающей сбалансированность всех экономических показателей организации.

Для каждого бизнес-процесса могут быть выделены критические области ("точки контроля"), где вероятность ошибок достаточно высока. Для каждой такой критической области устанавливается контрольное действие с целью предотвращения вероятности возникновения ошибок и искажений.

Ключевым понятием в организации внутреннего контроля по бизнес-процессам является "точка контроля". Точка контроля - эта работа, целью которой является контроль соответствия результатов определенной работы в бизнес-процессе сформулированным требованиям к ее результату. Точки контроля бывают двух типов: внедренные в бизнес-процесс и "наблюдающие" за процессом.

Точка контроля, внедренная в бизнес-процесс, представляет одну из операций, находящуюся в цепочке процесса, которая может "заблокировать" дальнейшее протекание процесса, если результат соответствующей работы будет произведен не качественно и не будет удовлетворять требованиям.

Второй тип точек контроля - это точки контроля, "наблюдающие" за бизнес-процессом. Они организуются параллельно с процессом, изучают и контролируют его исполнение за определенный период времени, либо осуществляют периодический выборочный контроль. В данном случае точка контроля не препятствует свободному ходу течения процесса, но она фиксирует статистическую информацию о его показателях и возникающих несоответствиях. Данная информация анализируется, и по истечении установленного промежутка времени в процесс вносятся корректировки.

В общем случае точки контроля являются средством управления бизнес-процессом. Они снимают с процесса нужную информацию, на основе которой разрабатываются процедуры контроля.

Разработка контрольных процедур предполагает определение подразделений и направлений деятельности, на которые впоследствии будет направлено контрольное действие. Введение контрольных процедур во всех подразделениях и направлениях деятельности, а не только в сосредотачивающих в своей деятельности существенные для организации риски приведет к тому, что на реализацию подобного проекта потребуются значительные затраты, большая часть которых не окупится. Состав направлений деятельности организации, для которых будут внедрены контрольные процедуры, определяется экспертным путем, специалистами, обладающими опытом и знанием бизнес-процессов, в большей степени подверженных различным рискам и угрозам. Это позволит управлять максимальным количеством рисков и угроз, которым подвержена деятельность любой организации, что сделает систему внутреннего контроля более мобильной и управляемой.

Выделение процедур контроля для каждого подразделения и направления деятельности необходимо осуществлять во взаимосвязи с функциональными обязанностями исполнителей и владельцев бизнес-процессов. Это позволит максимально снизить влияние человеческого фактора на эффективность внутреннего контроля.

В ходе описания бизнес-процессов необходимо наглядно представить все виды работ, выполняемых сотрудниками подразделений (функциональные обязанности), для того, чтобы в дальнейшем на основании этих данных определить участки, наиболее подверженные влиянию человеческого фактора. С этой целью разрабатывается система мотивации труда работников, где исходя из контрольных областей, определяются показатели поощрения и наказания работников. При этом следует помнить, что в одном бизнес-процессе, как правило, задействовано несколько подразделений. Если выявлять риски и угрозы, к примеру, основываясь на организационной структуре, то можно не учесть множество рисков и угроз, связанных со всевозможными конфликтами подразделений, а значит, система внутреннего контроля будет неэффективной.

Эффективность создаваемых процедур контроля будет зависеть от выполнения следующих факторов:

• - должна быть четко определена и понятна ответственность должностных лиц за выполнение контрольных процедур;
• - разграничен доступ к информации или действию;
• - должно быть документально оформлено описание процедур контроля;
• - необходимо распределить между сотрудниками задачи контроля, исполнения и принятия решений.

Описание контрольной процедуры должно содержать следующие основные положения: цели контроля, последовательность действий, периодичность проведения контроля, ответственный за контроль сотрудник, документ, в котором отражен факт осуществления контроля. Основные недостатки и преимущества организации внутреннего контроля по бизнес-процессам представлены в таблице 5.

Таблица 5

 Недостатки и преимущества организации внутреннего
контроля по бизнес-процессам

С точки зрения практической организации системы внутреннего контроля процессное управление, несмотря на кажущуюся сложность реализации, на наш взгляд, имеет ряд преимуществ по сравнению с циклическим подходом и организацией контроля по центрам ответственности:

• - обеспечение гарантий достижения организацией целей функционирования за счет того, что система внутреннего контроля, основанная на бизнес-процессах, является частью системы управления и направлена на решение ее целей и задач;
• - обеспечение соответствия деятельности организации законодательству, нормам и правилам поведения и т.п., поскольку в процессе описания бизнес-процессов при постановке системы внутреннего контроля изучаются и анализируются все нормативные и регламентирующие документы, входящие в окружение бизнес-процессов;
• - установление достоверности и безопасности информационной базы данных, являющейся основой принятия управленческих решений и отражающей результаты деятельности, за счет целенаправленного действия контрольных процедур, разработанных исходя из критических областей бизнес-процессов, а также максимального снижения влияния человеческого фактора посредством внедрения системы мотивации труда работников;
• - формирование надёжной системы защиты организации от вероятности развития неблагоприятных событий, за счет анализа и выделения характерных рисков и угроз для отдельных бизнес-процессов, тем самым определяются наиболее приоритетные направления процедур контроля и установления контрольных точек.

Таким образом, многие проблемы, связанные с организацией системы внутреннего контроля, может решить использование процессного подхода.

Литература:

1. Аудит Монтгомери [Текст] / Ф.Л.Дефлиз, Г.Р.Дженик, В.М. О'Рейли, М.Б.Хирш. Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.

2. Слуцкин М.Л. Центры ответственности в финансовом менеджменте [Текст] / М.Л. Слуцкин // Аудитор, 2006, N 6.

3. Лысенко Д.В. Бухгалтерский управленческий учет [Текст]: учебник / Д.В. Лысенко. - М.: ИНФРА-М, 2009. - 478 с.

4. Керимов В.Э. Бухгалтерский управленческий учет [Текст]: учебник / В.Э. Керимов. - 7-е изд. изм. и доп. - М.: Издательство - торговая корпорация "Дашков и К", 2009. - 480 с.

5. Репин В.В. Процессный подход к управлению. Моделирование бизнес-процессов [Текст] / В.В. Репин, В.Г. Елиферов. - 6-е изд. - М.: РИА "Стандарты и качество", 2008. 408 с.

ОПУБЛИКОВАНО: Аудит и Финансовый Анализ. Москва. – 2010. - № 4. – с.201-205