Согласно п. 4 ст. 30 Закона N 14-ФЗ, если стоимость чистых активов ООО останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов ООО оказалась меньше его уставного капитала, общество не позднее чем через 6 месяцев после окончания соответствующего финансового года обязано принять одно из следующих решений:

1) об уменьшении уставного капитала общества до размера, не превышающего стоимости его чистых активов;

2) о ликвидации общества.

Указанная норма введена в ст. 30 Закона N 14-ФЗ Федеральным законом от 18 июля 2011 г. N 228-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части пересмотра способов защиты прав кредиторов при уменьшении уставного капитала, изменения требований к хозяйственным обществам в случае несоответствия уставного капитала стоимости чистых активов", который вступил в силу 1 января 2012 г.

Рассмотрим, каким будет порядок бухгалтерского учета, если организация примет одно из этих двух решений.

1. При принятии решения об уменьшении уставного капитала общества до размера, не превышающего стоимости чистых активов, без выплаты участникам разницы в стоимости долей, порядок отражения данной операции в бухгалтерском учете у участника будет следующим:

Вопрос об отражении уменьшения уставного капитала хозяйственного общества в бухгалтерском учете участника нормативными актами не урегулирован.

В связи с этим в литературе нашло отражение два варианта решения вопроса. Согласно первому из них предлагается уменьшать стоимость вклада, второй же не предусматривает уменьшение стоимости вклада.

Согласно п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02", утвержденному Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат. А финансовые вложения в виде средств внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признаются в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации (п.12 ПБУ 19/02).

По данному виду финансовых вложений текущая рыночная стоимость не определяется, а, следовательно, их отражают в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п.21 ПБУ 19/02).

Как правило, их первоначальная стоимость не меняется. На случай обесценения подобного вида финансовых вложений стандартом не предусматривается уменьшение их стоимости посредством прямого списания разницы между первоначальной стоимостью доли и ее фактической стоимостью, после проведения процедуры уменьшения уставного капитала, на расходы Общества.

Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Однако в случае уменьшения величины уставного капитала и как следствие стоимости доли участника, не происходит изменения процентной доли участника в уставном капитале, а значит, не возникает и расхода, приводящего к уменьшению экономических выгод.

Таким образом, при уменьшении уставного капитала Общества стоимостная оценка финансового вложения в бухгалтерском учете участника не изменяется, следовательно, никаких записей в синтетическом учете по счету 58 "Финансовые вложения" делать не следует, а производятся только записи в аналитическом учете, отражающие изменение количества долей или их номинальной стоимости.

Изменение номинальной стоимости доли в связи с уменьшением уставного капитала общества не приводит к изменению первоначальной стоимости данной доли, учтенной на счете 58, поскольку данное изменение не предусмотрено ПБУ 19/02 (п. 18 ПБУ 19/02).

Однако при наличии признаков обесценения по этим видам финансовых вложений создаются резервы. В бухгалтерской отчетности некотируемые финансовые вложения, по которым созданы резервы, отражаются по первоначальной стоимости за минусом созданного резерва.

2. При принятии решения о ликвидации общества порядок отражения данной операции в бухгалтерском учете у участника будет следующим:

Согласно требованиям п. 25 ПБУ 19/02 в бухгалтерском учете должно признавать выбытие финансовых вложений на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 указанного стандарта.

К данным условиям относят:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

По нашему мнению финансовые вложения в виде доли в уставном капитале ликвидируемого общества, на основаниях указанных выше, подлежат списанию с бухгалтерского учета. Основанием для указанной бухгалтерской записи является свидетельство о внесении записи в ЕГРЮЛ в связи с внесением изменений в учредительные документы по форме N Р50003 (утв. Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей").

Так как только с момента внесения записи об исключении из ЕГРЮЛ юридического лица прекращаются имущественные права участников, предоставляемые вкладом в уставный капитал данного общества. Следовательно, с указанного момента Общества теряет право на соответствующее финансовое вложение.

Списываемая сумма подлежит отражению по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения" по первоначальной стоимости выбывающей единицы финансовых вложений (п.27 ПБУ 19/02).

3. При принятии решения об уменьшении величины уставного капитала до размера, не превышающего стоимости чистых активов, без выплаты участникам разницы в стоимости долей, порядок налогообложения налогом на прибыль будет следующим:

Пунктом 16 ст. 250 НК РФ регулируется порядок налогообложения сумм, полученных в результате уменьшения уставного капитала, самим обществом.

В тоже время НК РФ не содержит положений, устанавливающих как правил учета сумм, причитающихся участнику в связи с уменьшением номинальной стоимости его доли в уставном капитале, так и признания убытков в связи с уменьшением номинальной стоимости доли участника в уставном капитале при отсутствии имущества к распределению.

Согласно п.п. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущества, имущественных прав, полученные в пределах вклада участником при выходе (выбытии) из общества либо при распределении имущества ликвидируемого общества, в целях налогообложения не учитываются.

Однако вопрос о том, приводит ли к налоговым последствиям для учредителей, как для юридических, так и для физических лиц, уменьшение уставного капитала общества, когда в результате уменьшения уставного капитала участник данного общества, получает соответствующее имущество, тоже не имеет однозначного решения.

По мнению контролирующих органов средства, полученные при уменьшении уставного капитала общества, являются доходом участника. При уменьшении уставного капитала общества по решению участников (но не в случаях, предусмотренных законом) и в случае выплаты участникам имущества (включая денежные средства) полученное ими имущество подлежит обложению налогом на прибыль, поскольку ст. 251 НК РФ, не предполагает отнесения данных доходов к доходам, не подлежащим налогообложению, и не предусматривает возможности не учитывать данные доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Данная позиция основана на том, что полученные средства не связаны ни с выходом (выбытием) участника из общества, ни с распределением имущества при ликвидации общества, а, следовательно, положения п.п. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ не должны применяться (Письма Минфина России от 17 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/71, от 13 января 2009 г. N 03-03-06/1/4, УФНС России по г. Москве от 14 декабря 2007 г. N 20-12/119673).

Согласно другой позиции суммы, полученные участником в связи с уменьшением номинальной стоимости его доли, в этом случае доходом не признаются, так как фактически участнику возвращается часть его вклада, сумма которого расходом при внесении в уставный капитал не признавалась (п. 3 ст. 270 НК РФ). Поэтому при возврате участнику части внесенных им средств какой-либо экономической выгоды и соответственно дохода у него не возникает.

4. При принятии решения о ликвидации общества порядок налогообложения налогом на прибыль данной операции у организации-участника будет следующим:

НК РФ (п. 2 ст. 277 НК РФ) установлен исключительно порядок определения налоговой базы налогоплательщика-участника - владельца доли при ликвидации налогоплательщика-общества в случае, если налогоплательщиком-участником получены доходы при ликвидации организации-эмитента и распределении имущества ликвидируемой организации (письма Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-05/99 и от 10.07.2009 N 03-03-06/2/136, Постановление и ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2008 N А05-1451/2008). В тоже время нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено включение в состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, стоимости доли в случае неполучения налогоплательщиком-участником части имущества ликвидируемой организации. Логика построения данного вывода основывается на том, что у налогоплательщика-участника не возникало налогооблагаемой прибыли при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев) (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ) у налогоплательщика не возникает прибыли (убытка), также как не возникает расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в виде взноса в уставный капитал общества (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Несмотря на указанное выше хотелось бы обратить Ваше внимание на точку зрения Президиума ВАС РФ (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 июня 2009 г. N 2115/09) по рассматриваемой проблеме, но затрагивающую вопрос отнесения в состав расходов для целей налогообложения стоимости акций ликвидированных акционерных обществ.

Как мы указывали ранее порядок налогообложения операций, связанных с получением налогоплательщиком - акционером имущества ликвидированной организации установлен пунктом 2 статьи 277 Кодекса, согласно которому доход определяется исходя из рыночной цены получаемого им имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами этой организации стоимости акций.

Президиум ВАС РФ указал на тот факт, что статья 277 Кодекса установила порядок определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль, предусматривающий возможность учета расходов, понесенных налогоплательщиком ранее при приобретении им акций, независимо от размера полученного дохода в виде имущества ликвидированной организации, что согласуется и с положениями статьи 247 Кодекса.

В случае неполучения имущества при ликвидации организаций-эмитентов обществом, за обществом остается право учесть понесенные расходы по приобретению акций, поскольку они соответствуют критериям, установленным статьей 252 Кодекса, и не отнесены к числу расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (статья 270 Кодекса).

Президиум ВАС РФ признал за обществом право отнести в состав расходов стоимость акций ликвидированных акционерных обществ.

По нашему мнению раскрытую выше позицию Президиума ВАС РФ по рассматриваемой проблеме можно полностью отнести к долям участника на основании статей 277, 270, 252 и 247 НК РФ, в силу отсутствия подобной аргументированной позиции в судебной практике относительно порядка налогообложения операций, связанных с получением налогоплательщиком - участником имущества ликвидированного общества.

5. Порядок бухгалтерского учета убытков, возникающих при уменьшении уставного капитала до размера, не превышающего стоимости чистых активов, без выплаты участникам разницы в стоимости долей или при его ликвидации.

Фактически ответ на данный вопрос был дан нами в предыдущих запросах Общества.

Распределение чистой прибыли общим собранием акционеров, на покрытие расходов по определенным направлениям никогда не поддерживалось Министерством Финансов РФ. В своих письмах[1] Минфин РФ, ссылаясь на п. 11 ПБУ 10/99 (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), Инструкцию по применению Плана счетов (утверждена Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) и Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров РФ 29.12.1997), указывает, что капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. В таком случае, прибыль, накопленная за все время деятельности организации, так же как и уставный капитал, подлежит отражению в бухгалтерском балансе в полном объеме за все время ее деятельности, несмотря на то, что данные средства, находясь в обороте, могут использоваться организацией в процессе своей деятельности. Прибыль не должна уменьшаться на величину осуществляемых расходов, в том числе и не принимаемых для целей налогообложения, признаваемых по правилам бухгалтерского учета прочими расходами, а, следовательно, расходы подлежат учету не по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Обобщая все вышесказанное можно отметить, что хотя осуществление прочих расходов за счет средств нераспределенной прибыли не поддерживается Министерством финансов России, правовых ограничений на осуществление расходов за счет чистой прибыли при соблюдении норм действующего законодательства не существует.