Несмотря на изученность и широкое освещение данного вопроса в периодической печати и специальной литературе при проведении аудиторских проверок регулярно выявляются нарушения порядка отражения в учете транспортных услуг, оказываемых сторонними организациями.

***

В ходе проверок устанавливаются факты:

• отнесение в состав себестоимости продукции стоимость транспортных услуг, оказываемых сторонними организациями, к счетам – фактурам на которые не приложены товарно- транспортные накладные;
• из содержания актов выполненных работ по ряду транспортных услуг невозможно установить, доставка какого именно груза производилась, не указывается пункт доставки, количество часов работы транспорта;
• документы, которыми оформляется факт отражения транспортных услуг, не содержат информации, позволяющей установить связь оказанных транспортных услуг с производственной деятельностью аудируемого лица.

                                                                                                                                                                  ***

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется в обусловленный срок (сроки) передать покупателю товары для использования в предпринимательской деятельности или в других целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Так установлено в ст. 506 Гражданского кодекса

Передачей вещи является ее непосредственное вручение получающей стороне или сдача перевозчику для отправки получателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ). Если в договоре не установлено, что покупатель получает товар в месте нахождения поставщика, поставщик обязан доставить товар покупателю (ст. 510 ГК РФ). Значит, по общему правилу обязанность по доставке товара покупателю лежит на поставщике.

В договоре поставки могут быть указаны вид транспорта и прочие условия доставки. Если стороны такие условия не оговорили, поставщик имеет право определить их самостоятельно (п. 1 ст. 510 ГК РФ).

Обратите внимание: согласно Гражданскому кодексу доставить товар покупателю поставщик может как собственными силами, так и с привлечением транспортной компании, с которой заключен договор перевозки груза (ст. 785) либо договор транспортной экспедиции (ст. 801). Перевозка грузов морским, внутренним водным, воздушным и железнодорожным транспортом, а также погрузочно-разгрузочная деятельность применительно к опасным грузам на этих видах транспорта подлежат лицензированию. Об этом говорится в ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". Перевозка грузов автомобильным транспортом в настоящее время не лицензируется.

Доставка товаров собственного производства.

В налоговом учете организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Затраты по доставке товаров включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ).

У производственных предприятий транспортные услуги сторонних организаций или собственных структурных подразделений по перевозкам грузов, а также доставка товаров согласно договорам относятся к услугам производственного характера. Расходы на приобретение таких услуг и их выполнение структурными подразделениями налогоплательщика включаются в состав материальных расходов (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Когда товары доставляют сторонние организации, транспортные расходы поставщика - это сумма оплаты услуг перевозки и (или) транспортной экспедиции согласно договору.

Торговые организации, как и производственные, часто используют собственный транспорт для обоих видов перевозок - до своего склада и до склада покупателя. Если они привлекают для этих целей сторонние организации, то в рамках одного договора с транспортной компанией также могут осуществляться оба вида перевозок.

Документальное подтверждение расходов на доставку товаров.

У поставщика расходы на доставку товара подтверждаются договором поставки. Эти расходы обоснованны, если в договоре не установлена выборка товаров покупателем. Причем конечный пункт доставки товаров согласно первичным учетным документам должен соответствовать указанному в договоре.

Оплата услуг перевозчика (экспедитора).

Предположим, доставку производит сторонняя организация. Тогда поставщик обязан заключить договор с транспортной компанией или экспедитором.

Как сказано в п. 2 ст. 785 ГК РФ, заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного транспортным уставом или Кодексом).

Конкретный вид товаросопроводительных и транспортных документов, которыми оформляется доставка товаров, зависит от того, какой транспорт для этого используется, и от действующих правил перевозки грузов соответствующим видом транспорта.

Так, в п. 47 Устава автомобильного транспорта РСФСР установлено, что перевозочным документом является товарно-транспортная накладная. Речь идет о форме N 1-Т "Товарно-транспортная накладная", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 (далее - Постановление N 78). Она заполняется грузоотправителем для каждого грузополучателя отдельно на каждую поездку автомобиля с обязательным указанием всех реквизитов. При централизованном вывозе грузов со станций железных дорог, портов, пристаней, аэропортов перевозка оформляется товарно-транспортными накладными. Такие накладные составляются совместно с работниками организаций - владельцев автотранспорта, станций железных дорог, пристаней, портов, аэропортов.

Накладная оформляется, как правило, в четырех экземплярах: первый остается у грузоотправителя, второй передается грузополучателю, а третий и четвертый - организации - владельцу автотранспорта. Причем третий экземпляр служит основанием для расчетов. Владелец автотранспорта прилагает его к счету за перевозку, выставляемому заказчику автотранспорта.

Обратите внимание: накладная по форме N 1-Т не заменяет собой товарную накладную формы N ТОРГ-12, утвержденную Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Если товары доставляются автотранспортом, то должны быть составлены накладные по той и другой форме.

Для учета работы транспорта и водителя, а также для начисления зарплаты водителю и расчетов за перевозки грузов обязательно оформляются путевые листы грузового автомобиля (формы N N 4-п и 4-с, утвержденные Постановлением N 78). Путевой лист остается у организации - владельца автотранспорта, а отрывные талоны прилагаются к счету за услуги перевозки.

Заключив договор транспортной экспедиции, организация выдает экспедитору поручение. Этот документ определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора. А экспедитор при приеме груза должен выдать клиенту экспедиторскую расписку, а также представить оригиналы договоров, заключенных экспедитором от имени клиента на основании доверенности. Это установлено в п. 4 ст. 4 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" и в п. 5 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554.

Кроме того, нужно документально подтвердить, что экспедиторские услуги фактически были оказаны поставщику. Законодательством не установлена обязательная форма такого документа. Поэтому в качестве него может выступать, например, отчет экспедитора об оказанных услугах, принятый организацией-клиентом, или акт сдачи-приемки оказанных услуг. Также имеет смысл закрепить в договоре транспортной экспедиции обязанность экспедитора передать организации-заказчику копии документов, подтверждающих доставку товара, - форму N 1-Т и путевые листы.

Заметим, что согласно п. 2 ст. 272 НК РФ производственным организациям для признания расходов на доставку товаров на основании экспедиторских договоров или договоров перевозки требуется иметь акты сдачи-приемки услуг. В этом пункте предусмотрена только одна дата осуществления таких расходов, а именно день подписания налогоплательщиком соответствующих актов.

Оформление доставки своими силами.

Транспортные расходы поставщика при доставке товаров своими силами складываются из многих составляющих. Документами, подтверждающими расходы на содержание и эксплуатацию служебного автотранспорта, являются первичные документы, применяемые для отражения в бухгалтерском учете затрат соответствующего вида: договоры и акты выполненных работ по ремонту, накладные на покупку запчастей для транспортных средств, договоры об аренде транспортного средства и т.д.

При использовании автотранспорта основанием для учета в расходах ГСМ являются путевые листы и документы об оплате приобретенных ГСМ. Путевые листы подтверждают производственную направленность поездок автотранспорта и маршруты следования. Кроме того, они необходимы для начисления зарплаты водителю и учета отработанного времени и расхода ГСМ.

Операции по возмещению транспортных расходов, понесенных поставщиком в пользу покупателя, связаны с налоговыми рисками. Дело в том, что когда поставщик самостоятельно не оказывает транспортных услуг покупателю, то он и не имеет права оформлять от своего имени документы на оказание услуг по перевозке товаров, в том числе счета-фактуры.

Нередко поставщики продукции выставляют покупателям счет-фактуру, в котором отдельной строкой выделяют стоимость транспортных услуг, фактически оказанных специализированной транспортной организацией. Такой счет-фактура признается неправомерно выставленным, и покупатель товаров не вправе применить по нему налоговый вычет в отношении транспортных расходов. В свою очередь поставщик не может принять к вычету сумму НДС, предъявленную к уплате транспортной организацией. Причина - транспортировка товаров осуществлена в пользу покупателя, а не поставщика.

Чтобы избежать подобных рисков, поставщику лучше включить стоимость расходов на доставку товаров до местонахождения покупателя в их отпускную цену. Тогда в отгрузочных документах и в счете-фактуре поставщик указывает единую цену на отгружаемую продукцию без выделения железнодорожного тарифа отдельной строкой. Сумму НДС, указанную в счете-фактуре поставщика, покупатель принимает к налоговому вычету в общеустановленном порядке после принятия товаров на учет. В свою очередь поставщик отражает в бухучете факт оприходования транспортных услуг и принимает к вычету налог на добавленную стоимость, предъявленный транспортной организацией, на основании полученного от нее счета-фактуры.

Существует и другой способ оформления взаимоотношений с покупателем в части доставки товаров, который также позволяет избежать негативных налоговых последствий. Вместо соглашения о возмещении транспортных расходов стороны сделки оформляют данную операцию как посредническую сделку. Поставщик, организуя доставку товаров до склада покупателя, фактически оказывает ему агентские услуги. Доставив товары до склада покупателя (путем привлечения специализированного перевозчика), поставщик как посредник (агент) составляет акт оказания посреднических (агентских) услуг и указывает в нем сумму посреднического вознаграждения и сумму расходов на транспортировку товаров, которые должен возместить покупатель (принципал). К данному акту следует приложить копии транспортных документов, полученных поставщиком товаров от перевозчика.

Отражение операции по доставке продукции до склада покупателя в бухучете поставщика зависит от того, как оформлены документы. Если в первичных документах продавец указывает сумму транспортных затрат отдельной строкой, а покупатель возмещает эти расходы, стоимость доставки (вместе с НДС) отражается на счете 76 в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (без учета данной суммы на счете учета выручки от реализации).

Некоторые поставщики товаров фиксируют сумму транспортных расходов, понесенных в пользу покупателя, на счете 90 (как реализацию транспортных услуг). При этом сумма налога на добавленную стоимость начисляется к уплате в бюджет по кредиту счета 68 субсчет "Расчеты по НДС". "Входной" налог в такой же сумме, предъявленный к уплате транспортной организацией, принимается к налоговому вычету. На наш взгляд, данный способ учета нельзя признать правомерным, поскольку продавец товаров фактически не осуществляет реализацию транспортных услуг.

Если поставщик включил сумму транспортных расходов в отпускную цену товаров, расходы на перевозку отражаются на счете учета коммерческих затрат, а затем (в конце каждого отчетного периода) списываются на себестоимость продаж (в дебет счета 90).

Кроме того, поставщик и покупатель могут заключить агентский договор по организации доставки товаров до склада покупателя. В этом случае в бухгалтерском учете продавца помимо выручки от продажи товаров приводится выручка от оказания посреднических услуг (в сумме агентского вознаграждения). Сумма транспортных расходов, осуществленных продавцом товаров в пользу покупателя, отражается на счете 76 (с учетом НДС). В состав выручки продавца стоимость расходов на доставку товаров покупателю не включается.

В том случае, когда договорами поставки предусмотрена обязанность покупателя за свой счет и своими силами организовать доставку товара до своего склада или до склада грузополучателя, Общество вообще не должно нести таких расходов за свой счет. В случае оплаты транспортных расходов за покупателя при отсутствии в договоре условий о порядке возмещения их стоимости, у Общества нет основания учитывать транспортные расходы при исчислении налога на прибыль организаций.